非居住者 所得税 台灣

自2019年年末起，世界各地陸續出現新冠肺炎疫情，並於2020年開始大規模流行至今，為防堵疫情之擴散，除各國已陸續進行邊境管制甚或封城等措施外，各企業也開始採取居家或異地等遠距辦公模式，並同時減少或禁止企業員工之出差、改用線上會議等方式，從而影響企業主或員工之跨境移動及停留天數等，而停留天數之長短，經常與居住者之認定息息相關，更進而衍生是否應於當地申報課稅等疑義。

因此，部分國家為減輕前述因疫情產生之居住者認定問題所導致之稅務影響，業已公布排除或放寬有關居住者認定範圍之相關規定。反觀台灣雖然已針對疫情影響而頒布諸多稅務措施，例如：免辦理營利事業所得稅暫繳、延期或分期繳稅、延長所得稅之結算申報期間、就支付員工相關防疫隔離假或照顧假之薪資費用得加倍減除等規定；但目前並未因疫情，而另外制訂有關個人所得稅居住者認定之其他規定，惟依日前財政部及國稅局等發布之新聞稿，若因疫情影響稅務身分、或對稅務身分之認定有疑義者，可備妥相關事證並先按以前年度申報方式申報，稅捐稽徵機關將依個案予以從寬認定。

茲就台灣所得稅法中有關境內居住者之相關規定簡述如下：

何謂台灣境內居住者?

參照台灣所得稅法第7條第2項及財政部101年9月27日台財稅字第10104610410號函釋，即知台灣境內居住者之認定，主要係以在台灣境內有無住所及居住天數做為標準，相關之檢視方式如下：

生活及經濟重心之判斷原則：

依前述財政部台財稅字第10104610410號函釋，有關生活及經濟重心之判斷，應衡酌個人之家庭與社會關係、政治文化及其他活動參與情形、職業、營業所在地、管理財產所在地等因素，並參考下列原則綜合認定：

1. 享有全民健康保險、勞工保險、國民年金保險或農民健康保險等社會福利。
2. 配偶或未成年子女居住在中華民國境內。
3. 在中華民國境內經營事業、執行業務、管理財產、受僱提供勞務或擔任董事、監察人或經理人。
4. 其他生活情況及經濟利益足資認定生活及經濟重心在中華民國境內。

台灣雖然並未因新冠肺炎疫情影響而額外制定有關居住者認定之規定，然而是否為台灣境內之居住者，不僅將導致其所適用之完稅方式、扣繳稅率或申報方式等皆不同，且一旦發生短扣繳、漏扣繳、或漏未辦理結算申報都可能遭補稅甚或處以滯納金或罰鍰等，實應予留意相關規定並遵循之；惟倘確因疫情影響致有認定上之疑義時，亦應及早備妥相關事證以利稅捐稽徵機關之個案處理及認定。

發布日期：110-12-01 更新日期：110-12-01 點閱次數：6521

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本國籍非居住者之所得稅案例及解析

楊志文律師* 作者為益思科技法律事務所律師．台大法律研究所碩士，事務所網頁：www.is-law.com。本篇文章內容為作者各人意見，與事務所立場無涉。

Q.案例事實

阿彥是個土生土長的高雄人，幾年前出國唸書後，就直接待在美國工作，長時間未曾返台，但他出國前投資購買的股票仍定期發放股利，名下的房屋也以每次預收一年租金的方式出租給公司使用，每年所得額加總大約在120萬元上下。有一回，阿彥利用國稅局的報稅軟體試算，發現他在台灣被扣繳的金額居然超過適用結算申報的結果，想到利用軟體結算申報與適用費用率、免稅額、標準扣除額等項目根本不用多花太多時間準備相關文件，所以馬上決定進行結算申報並申請退稅。

完成退稅之後不久，房屋承租人卻向轉交給阿彥國稅局寄來的通知書，發單補徵當初核退的稅款。阿彥覺得明明自己明明就是中華民國的國民，也領有身份證，為什麼還會被國稅局認定不能夠結算申報呢？

一、結算申報與就源扣繳

我國個人所得稅，就領有中華民國來源所得者，依其國籍、住所及境內居留天數等因素，分別適用結算申報與就源扣繳兩套不同的制度。所得稅法中規定「中華民國境內居住之個人」必須依法按時進行結算申報，而「非中華民國境內居住之個人」僅得適用就源扣繳制度。一般通常將前者簡稱為「居住者」，後者簡稱為「非居住者」，本文為行文順暢亦如此稱之。

居住者須適用所得稅法第71條以下的結算申報相關規定，並依同法第5條適用6％至40％的累進稅率申報及繳納稅捐，原則上所得越高者即需繳納越高數額的所得稅。對於居住者而言，結算申報同時是稅法上的行為義務，未按時依法申報者將依第108條規定受罰。至於非居住者，則適用第73條的就源扣繳制度，在受領所得時直接由扣繳義務人從給付的金額當中依照「各類所得扣繳率標準」扣下稅款，無庸進行結算申報，亦無須按所得總額計算累進稅率，而僅就各類所得適用單一扣繳率。

結算申報與就源扣繳制度間之差異，其實是因應稽徵技術、行政成本與納稅義務人負擔等考量所產生，係針對不同規範對象而制訂。對於收入類別與數額不同的納稅義務人而言，可能會因為適用制度的不同使得稅額有所差異，但整體而言，並無何者絕對較為優惠或孰優孰劣之分。

二、結算申報－適用累進稅率及減項規定

居住者適用結算申報制度，依所得稅法等相關規定計算，以綜合所得總額減去免稅額與扣除額後得出所得淨額，適用累進稅率即為應納稅額；至於非居住者則適用就源扣繳，其扣繳率為固定，並不因數額增加而累進，但是直接針對所得毛額扣繳，無法減除成本費用，且同時無免稅額或扣除額等規定。

所得稅法規定，個人綜合所得稅中的財產交易所得、執行業務所得、租賃所得及權利金所得、競技競賽及機會中獎之獎金或給與、其他所得等5類，作為課稅所得時，得以於各該所得項目的收入減除成本及費用。以租賃所得為例，可逐項列報，包括折舊、修理費、地價稅、房屋稅及其附加捐、保險費等項目，並於租賃收入中扣除之。

租賃所得除了可以檢附單據或證明文件等相關憑證以證明減項外，還可以引用以各年度「財產租賃必要損耗及費用標準」，無須單據即可直接主張以租金收入的一定比例（民國95年度為43％）做為必要費用，免去逐項舉證列報的麻煩。

此外，結算申報還可以依所得稅法第13條之規定，再減除免稅額及扣除額，尤其標準扣除額無須任何單據或證明文件即可主張。最後，如果案例主角投資的是沒有享受租稅減免的傳統產業公司股票，則股利憑單上所記載的稅額扣抵比率較高，有時甚至超過30％，則更能夠進一步降低應繳稅額或提高退稅的數額。

適用就源扣繳的非居住者，必須要由扣繳義務人就給付總額直接予以扣繳，而不能享有上述減除成本費用、免稅額及扣除額等優惠。本案例主角係將房屋出租予公司行號，承租人屬於事業而依所得稅法第88條負有扣繳之義務，故此承租人於給付租金之際需按租金收入的總額依扣繳稅率進行扣繳。如果納稅義務人為非居住者，按照各類所得扣繳率標準第3條第1項第5款之規定，則需扣繳20％；如果納稅義務人如為居住者，則按照各類所得扣繳率標準第2條第1項第5款規定之扣繳率針對租金扣繳10％之金額，之後再行累進計算。

三、未辦理結算申報者不得退稅

綜合以上分析，可知無論是適用各種減項或較低的累進稅率，對案例主角所處的累進稅率區間而言，適用結算申報都優於適用就源扣繳，報稅時不但不用多繳，而且還能夠享受退稅。此時，主張適用結算申報就成為案例主角所欲主張的權利之一。不過，這是以本案例所假設的120萬元計算的結果，如果應稅所得額增加至千萬元時，則會有不同的結果，亦即結算申報並非必然優於就源扣繳之結果，仍須針對個案情形進行試算。

如果經過試算的結果，適用結算申報的稅額確實較低，此時就有機會主張退稅，但所得稅法第71條第2項後段規定：「但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。」可知未辦理結算申報者，無法享受退稅的權利，即可知結算申報是主張退稅的前提要件，而如果不符合所得稅法上「居住者」的要件，就無法結算申報。

是以，稽徵機關及法院如何認定居住者與非居住者，就是一個重要的議題。

四、居住者與非居住者之概念

納稅義務人應適用結算申報或就源扣繳制度，繫於其屬於居住者或非居住者。所得稅法中居住者的法定要件，規定於所得稅法第7條第1項，包括兩種：
（一）在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者；
（二）在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。不符合此兩項要件之一而有中華民國境內所得者，則屬非居住者，僅得適用就源扣繳制度。

(一)居住者之要件

實務上曾發生在國內有住所，但實際居住天數很少的案例，釋字198號解釋指出：「按憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，乃揭示『租稅法律主義』之原則。所得稅法係規定國家對於人民課徵所得稅之法律，依同法第二條第一項及第七十一條規定，凡中華民國境內居住之個人，均應就其全年綜合所得或營利事業所得，辦理結算申報。

又同法第七條第二項規定：『本法稱中華民國境內居住之個人，指左列二種：
一、在中華民國境內有住所，並經常居在中華民國境內者。
二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者』，

乃以納稅義務人在中華民國境內有無住所為標準，分別就『中華民國境內居住之個人』乙詞所設定義，兩款情形不同，不容彼此混淆。故依第一款規定，祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿一百八十三天，亦應認其為「中華民國境內居住之個人」，從而該項規定與租稅法律主義並無違背。綜上所述，所得稅法第七條第二項係明定同法所稱「中華民國境內居住之個人」之意義，以便利納稅義務人依法自行辦理結算申報，符合租稅法律主義本旨，與憲法第十九條並無牴觸。」

本號釋字指出在中華民國境內有住所之人，即使於該年度僅在境內停留1天，亦視為居住者而需結算申報，主管機關對此亦採相同見解，此時納稅義務人如果未依法按時申報將受處罰，而無法主張僅適用就源扣繳而免除結算申報之義務。

(二)非居住者之要件

對於有中華民國國籍者，在國內用的是中華民國國民身份證，在國外用的是中華民國護照，像案例主角戶籍還設籍在自己名下的房子，並且主觀上認為該房子是自己在台灣的住所，為何還會被國稅局補徵退稅款呢？
所得稅法本身並不以國籍做為區分是否為居住者的標準，故並非凡具有中華民國國籍者均得主張適用結算申報，此自法條文字即可得知，實務上亦未曾附加此一要件，此點應較無疑義。

較有爭議者，在於所謂「住所」在一般慣用通念以及民法中的規定，其實是不同於所得稅法的規範內涵與實際運作方式。

民法第20條第1項規定：「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」但所得稅法上的住所一詞，與民法上所稱住所，在規範意義與目的均不相同。稅捐主管機關原則上是直接將「戶籍」資料認定為住所，因為戶籍資料於戶政事務所有統一登記，便於主管機關查詢及判斷，此乃基於便於課徵及降低成本的考量。縱使一般常見戶籍所在地與當事人實際上有久住意思之住所地並不相同，但稽徵機關原則上仍認定戶籍地為住所地，直接寄送稅捐資料、相關通知或罰單至戶籍地。至於民法第20～24、1002條所規定之意定住所、擬制住所、選定住所以及居所等概念，雖針對各種情況有不同的規定，但稅捐主管機關鑑於其實際調查能力與稽徵成本的考量，原則上僅採戶籍地此單一形式標準。

另外，戶籍登記依戶籍法第20條第2項之規定：「出境二年以上，應為遷出之登記。」亦即當事人出國達兩年以上，期間未也曾持中華民國護照入境之記錄者，戶政主管機關即主動將該戶籍登記做遷出之登記，主管機關亦由此推定該當事人已無居住於此之意思。一旦戶政主管機關進行遷出之登記，當事人又長達數年未曾返國，就會被主管機關認定為非居住者，直接適用就源扣繳，不得結算申報請求退稅。

因此，本案主角縱使設籍於登記於其名下之房屋，恐怕也早已被註明遷出，而至於以之為住所的主觀意思，實務上均認為需按照一定的事實進行認定，不容當事人任意主張。

五、司法實務－核實認定非居住者

這種案例在司法實務曾有發生，行政法院87年判字第1658號判決指出：「原告起訴主張：原告在中華民國境內設有戶籍並領有國民身分證，主觀上已有久住之意思，且設籍在自有建物上，客觀上亦足認定有久住之意思，自符合民法第二十條…應適用所得稅法第七十一條規定辦理結算申報…戶籍登記係據實登記人民遷徙情形，國人亦慣以戶籍所在地為其住所，原告既早於六十一年間即登記出境美國，於八十五年六月六日始再行遷入，難謂在中華民國境內設有住所，且其八十一年度迄無入境居留之事實，有內政部警政署入出境管理局八十四年八月九日境信字第三○○一五號函可證。而按民法第二十條所稱「以久住之意思」一語，應依客觀事實認定，非當事人可任意主張…自無適用行為時所得稅法第七十一條關於結算申報之餘地，原告前揭主張尚非可採」，可見法院亦認同稽徵機關以出入境記錄核實認定居住之事實，並配合戶籍做為認定標準的立場，似不考量國籍、自有住宅或有久住意思之片面主張。

六、結語

稅法上對於居住者與非居住者的概念，與慣用的民法及一般通念所認知的國民、戶籍、住所等較為不同，沒有稍加注意的話很容易產生混淆。但是對於長年在外工作而鮮少返國，卻仍在國內有利息、股利或租賃所得的人，只要境內總所得額在百萬元左右，都可以透過試算了解可能的退稅額度，再檢驗自己是否得以申請退稅。如果要申請退稅的話，就要先記得在課稅年度必須要符合居住者的要件，以進行結算申報。

對於案例主角而言，想要透過結算申報來節省稅捐或退稅，原則上要每年或每兩年返國一次，才能符合所得稅法及稽徵實務上對於居住者的要求。目前政府相關部門資料紛紛進行電子化作業，而稅捐機關也能夠與戶政機關、出入境主管機關等透過電子資料相互勾稽，只要申請人不符合要件，都能夠很簡單地透過電腦程式自動挑選出來進行核對及補徵。所以，如果納稅義務人能夠事先了解一下所得稅法上居住者與非居住者的要件，就可以避免紛爭，而且更順暢地主張應有的權利。